漫谈税收中的政策与法律
舒国辉 信州区国家税务局
留意并琢磨税收中的政策与法律，是一个饶有趣味的话题。作为税收专业人员，我们发现税收领域一个有趣的现象：税收政策构成一片汪洋大海，税收法律则是这片海洋中的几个孤岛。在日常执法工作中也是这样，我们查阅以适用税收政策的场合要远远多于查阅税收法律的场合。可以说，依法治税在很大程度上是依税收政策治税。这时我们自然会想到：为什么税收政策的数量以及在实际工作中的作用要大于税收法律的数量和作用，税收政策与税收法律之间是什么关系？本文就从税收政策与税收法律产生的背景以及两者之间的关系着手，谈谈自己对这个话题所了解到的知识以及对此话题的认识。
一、税收法律：体现税收法定主义
税收在本质上是对纳税人财产权的一种强制、无偿剥夺，具有天然的侵害性。在强调人权高于一切的西方社会，财产权是一种基本的人权，因为人无财产则难以自立。因此，西方国家十分重视对税收的法律规制，严格控制税收的征收范围，以免侵害纳税人的财产权益。但国家的税收利益由于具有正当性同样不容侵害。为均衡国家和纳税人的利益，税收历来是属于法律保留的事项，也就是说，税收的要素包括税种、纳税人、税率、纳税环节等以及税收的开征和停征，只能由法律予以规定，其他任何文件均不得涉及。这个原则和传统就是所谓的税收法定主义。
税收法定主义随着中国法治建设的逐步展开也从西方国家传入我国。其明显的标志是《中华人民共和国立法法》第10条第8项的规定：税收基本制度属于全国人大及其常委会的专属立法权。该规定排除了税收基本制度由其他机关规定的可能性，从而体现了严格的税收法定主义。税收基本制度包括税收的属性、税收基本原则、纳税人的权利和义务等内容，是税收领域的基本指导方针。目前，我国宪法中关于税收的规定只有第56条的规定，该规定只规定了依法纳税是我国公民的基本义务，但是对公民在税收领域的基本权利宪法则没有提及。这个现象遭到了国内外的广泛批评，认为我国在税收领域实行的还是“义务本位”的原则和立场，与现代社会“权利本位”的法治发展潮流格格不入。为改变这种状况，我国税收基本法正在紧锣密鼓地谋划和建立之中，预计不久就将出台。这部法律的出台，是我国税收领域的一件大事，标志着我国税收法定主义将迈向一个新的台阶，纳税人权利将被明文规定，体现出我国税收文明的长足进步。
除税收基本法外，基本的税收实体制度如税种制度等也应属于法律的专属立法权，由全国人大或其常委会由法律形式予以公布。目前我国税收实体法中，税收法律仅有《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》等几部，其他的税收实体法仅仅由国务院颁布的条例作出规定。税收程序法方面的表现则好得多，《中华人民共和国税收征收管理法》在1992年就由全国人大常委会公布并施行，2001年进行的修改进一步加强了其可操作性，成为我国目前税收基本法。但税收程序法无论如何重要其地位和作用均不能代替税收实体法，因此完善我国税收实体法成为我国加强税收法定主义急待解决的问题。
坚持税收法定主义，我们同样要尊重和保障国家正当的税收利益。我国传统上对纳税人的权利没有给予足够的重视，税收法定主义对纳税人权利保护的功能才得以凸显，但事实上国家税收利益被侵害的现象诸如偷税、少缴纳甚至不缴纳税款、骗取国家税款等也是普遍存在。税收法定主义宣示的是严格“依法治税”的理念，坚持税收法定主义，就是要严格地制定并实行税收法律，依法保障国家和纳税人双方的合法利益。税收法律再完善，如果得不到实行，我国仍然不存在税收法定主义。因此，当前我们不仅要关注税收立法制度是否完善，更要关注税收法律的实行状况。
二、税收政策：体现税收能动主义
当代法治发展的一个特点是行政权力不断膨胀，立法权则相对处于保守的立场。这种现象发生的原因是：行政权力涉及的领域不断扩张，现代行政已经从“管得最少的政府就是最好的政府”的被动行政演变为为社会提供最多福利的主动性“福利行政”；行政具有很强的专业性、复杂性，立法部门不具备足够的知识和经验来完成相关的立法任务；行政工作具有很大的变动性，行政法律制度相比于民事、刑事法律制度具有更大的变化性。行政工作的变动性决定大量的行政执法制度不适合由立法机关以立法来规定，因为法律具有相对的稳定性，变动性过大将使法律失去权威而得不到尊重和实行，目前世界上只有一两个国家制定了《行政法典》的事实就是证明。
在行政执法需要相关依据，但立法在客观上又不能满足行政机关的需求的情况下，由立法机关制定法律规定基本的行政执法制度，具体的制度则留给行政机关本身以行政法规、行政政策的形式来完善就成为不得已的选择。在立法上的表现就是由立法机关授予行政机关进行相关立法的“委任立法”不断增加，以最大程度地发挥行政机关的能动性以取得最佳的行政管理效率。这种行政权力由被动型演变为主动型以及行政权力不断扩张的状况与过程，我称之为行政能动主义。税收能动主义就是表现在税收领域的税收行政执法权力在广度、深度上的拓展，有时这种拓展延伸到立法、司法方面。向立法方面的拓展如税收政策的制定，向司法方面的拓展如税收行政复议等。税收立法数量偏少的基本原因就来源于当代法治发展的这个大背景。
税收政策代表的税收能动主义主要表现在以下几个方面：由于税收行政工作变动性极大导致税收行政在本职上是依照自由裁量权而进行的自由裁量行政，在税收法律规定存在空白或者税收法律规定空间过大导致税收行政执法幅度过大时，由税收行政机关适时制定相关的税收政策作出相关规定或对税收法律的规定进行细化，就成为完善税收行政执法的客观需要。这时税收政策起着弥补税收法律空白的作用；税收法律规定不符合税收实际情况时，可以由税收政策在适当范围内作出某种变通以增加税收法律的可操作性，这时税收政策起着完善税收法律的作用；税收政策承担着调控国家经济发展政策的职能。国家的经济发展政策具有时期性、变动性，不同历史时期的国家经济发展状况不同，比如国家为了促进或限制某项产业的发展，就要制定不同的产业政策，而税收政策是基本的产业政策之一。国家给予某个产业税收优惠政策，该项产业的发展就会得到促进，相反国家对某个产业制定比较严肃的税收政策，该项产业的发展就会在某种程度上受到限制。
三、约束与发展：税收法定主义与税收能动主义的矛盾运动
税收法律与税收政策各有其存在的空间和理由，两者有何关系？要回答这个问题我们必须从法理上进行分析。在本质上，法律也是某项政策（只不过是具有长期性、基本性的政策），税收法律在本质上也是某项税收政策，因为税收法律也是国家关于税收的基本政策。但政策毕竟不等于法律，政策要成为法律，必须经过严格的立法程序，没有经过立法程序的政策还不是法律，法律在地位、层次上普遍要高于政策。在税收领域，税收政策在地位、层次上应该低于税收法律，从而税收政策不得不受税收法律的约束。也就是说，税收政策只能在税收法律的框架内作出规定。回归到行政权、立法权、司法权三权分立的层次上，其实质是税收行政权不能侵害税收立法权。行政机关的税收行政政策如果突破税收法律的规定，其实质就是税收行政机关的行政权侵入了税收行政立法的领域。这种情况在现代法治国家虽然难以避免，但必须严格控制。也就是说，税收行政权对立法机关的立法权的突破必须严格控制，税收行政机关随意突破立法权在现代法治国家是不允许的。
税收政策必须受税收法律约束，这个原则在我国没有得到足够的重视，导致税收领域存在比较严重的“政策重于法律”的状况。例如，几个税收法律在税收行政工作实践中时常会被国务院税收行政主管部门以某种形式作出变通，有时这种变通的主体甚至是地方税收行政执法机关。要改变这种状况，一方面需要加强税收法律的立法工作，尽力压缩税收行政执法机关变通的空间；另一方面要加强对税收行政执法机关制定税收政策的约束和监管，如建立听证制度加强公众参与税收政策制定过程以及开展税收规范性文件清理工作保证税收行政权不随意超越税收立法权等。
税收政策受税收法律的约束，这说明税收能动主义受税收法定主义的排斥、限制，但并不意味着税收政策只能按部就班，此外不能有任何能动性。税收法定主义与税收能动主义是一对矛盾，具有相互排斥性但两者同时具有相互依赖、促进性。税收法律虽然具有相对稳定性，但税收法律也不应该是一成不变、永无变化的，法律的生命力在于符合法治实践，否则法律只能是落后于实践的陈腐规定，这样的法律肯定没有生命力。法律不能变动过于频繁，但政策的灵活性就可弥补法律的这个缺陷。税收政策通过完善税收法律规定增加税收法律的可操作性，同时为税收法律的变化提供方向和内容。税收政策的变化是量变，量变到积累一定程度最终导致税收法律的变动这一质变，税收法律变动后又通过税收政策的能动作用实现新一轮的矛盾运动。
为了保持法律鲜活的生命力，立法机关拥有的立法权力由此必须对行政机关的行政权力在某种场合、某种程度上作出让步，这种让步不仅仅局限于上述“委任立法”的情况。但让步场合与让步空间的把握，本身是一项政策性十分强的工作，需要丰富的社会经验（善于处理立法与行政之间的关系）及熟练的驾驭税收行政宏观政策的能力，以保证税收政策既在最大程度上符合税收法律规定同时又适应不断变化的税收行政执法实践。
枣庄市人民政府关于印发《枣庄市专利产品经营管理暂行办法》的通知
山东省枣庄市人民政府
枣庄市人民政府关于印发《枣庄市专利产品经营管理暂行办法》的通知
枣政发[2009]56号
各区（市）人民政府，枣庄高新区管委会，市政府各部门，各大企业：
现将《枣庄市专利产品经营管理暂行办法》印发给你们，请认真遵照执行。
二〇〇九年十一月九日
枣庄市专利产品经营管理暂行办法
第一章 总则
第一条 为保护知识产权，维护专利权人及利害关系人、商品经营者和广大消费者的合法权益，加强流通领域专利产品管理，制止假冒专利行为，根据《中华人民共和国专利法》和《山东省专利保护条例》等有关法律、法规，结合我市实际，制定本办法。
第二条 本办法适用于本市行政区域内专利产品的经营管理。
第三条 在本市行政区域内经营专利产品，其外观、外包装、产品说明书或商品广告内容等涉及有专利号、专利标识的单位，应当遵守本办法。
第四条 市知识产权局负责全市专利产品的经营管理工作，依法开展对假冒专利行为的查处和业务指导并监督实施。
各区（市）、枣庄高新区专利管理部门，负责本行政区域内专利产品的经营管理工作。
科技、经贸、质监、工商行政管理、公安、广电、食品药品监管、海关等部门按照各自职责，配合专利管理部门做好专利产品的保护工作。
第五条 下列行为属于假冒专利行为：
（一）在未被授予专利权的产品或者其包装上标注专利标识，专利权被宣告无效后或者终止后继续在产品或者其包装上标注专利标识，或者未经许可在产品或者产品包装上标注他人的专利号；
（二）销售本条第（一）项所述产品；
（三）在广告或者其他宣传材料中，将未被授予专利权的技术或者设计称为专利技术或者专利设计，将专利申请称为专利，或者未经许可使用他人的专利号，使公众将所涉及的技术或者设计误认为是他人的专利技术或者专利设计；
（四）伪造或者变造专利证书、专利文件或者专利申请文件；
（五）专利权人制造的专利产品投放市场后，未经专利权人许可，故意制造、销售与该专利产品相同的产品，使公众误认为是该专利产品；
（六）其他使公众将未被授予专利权的技术或者设计误认为是专利技术或者专利设计，将所涉及的技术或者设计误认为是他人的专利技术或者专利设计的行为。
专利权终止前依法在专利产品、依照专利方法直接获得的产品或者其包装上标注专利标识，在专利权终止后许诺销售、销售该产品的，不属于假冒专利行为。
第六条 合法经营销售专利产品的行为受法律保护。
任何单位和个人不得经营销售假冒专利或侵犯他人专利权的产品，不得制作或发布涉嫌假冒专利或侵犯他人专利权等违反专利法律法规行为的广告。
第二章 职能部门及职责
第七条 经营专利产品的单位和个人（以下统称经销者），应当建立、健全专利产品管理制度，设立负责专利保护工作的管理机构，选配专职或兼职从事专利产品管理工作的人员。
第八条 经销者设立的专利管理机构负责处理本单位有关专利事务，工作人员应当熟悉《中华人民共和国专利法》及相关法律法规，具体职责为：
（一）在本单位贯彻实施《中华人民共和国专利法》及有关法律法规；
（二）根据《中华人民共和国专利法》及有关法律法规，结合本单位实际，拟定经销专利产品审查、登记、管理制度；
（三）建立本单位涉及有关专利产品经营管理档案，将所销售的专利产品登记造册，并按季上报当地专利管理部门备案；
（四）在各经销部、营业柜台建立专利产品销售监督员管理制度，逐步形成监督管理网络；
（五）对本单位经营专利产品的行为进行审核，对涉及与专利相关的事务及违反专利产品管理制度的行为进行处理纠正；
（六）协助配合专利管理部门监督、检查专利产品工作。
第三章 专利产品管理制度
第九条 经销者在专利产品进货、上柜或公开销售前，应当由本单位专利产品管理人员审查核准；
在经营场所搁置、悬挂或张贴其经销专利产品广告、宣传单，应当由本单位专利产品管理人员审查核准；
通过电视、广播、报刊等传媒发布或在公共场所张贴专利产品广告，须有经国家知识产权局授权的专利管理部门依法出具的《专利广告证明》。否则，广告经营者、广告发布者不得提供设计、制作、代理服务或者发布该广告。
第十条 经销者在审核专利产品时，应当要求供货人（产品生产厂家或产品批发商）提供合法使用该专利标识的证明，并留存复印件备查，包括下列有关文件、资料：
（一）能够证明该专利标识有效的专利证书或专利登记簿副本以及当年度专利年费收据；
（二）生产厂家是被许可实施专利的，除应提供上述专利有效证明之外，还应提供合法实施该专利的证明，如专利实施许可合同等；
（三）生产厂家是专利权转让承让人的，还应提供专利权转让合同。
第十一条 经销者对购销的专利产品的合法性难以辨别的，应当请求区（市）以上专利管理部门予以查证，并出具该专利法律状态的证明。
第十二条 经审核发现所进货的专利产品、拟上柜或公开销售的专利产品涉嫌有假冒专利或侵犯他人专利权等违法行为的情形时，经销者应当立即停止进货、停止销售，并及时告知当地专利管理部门，由专利管理部门依法处理。
第四章 奖励及处罚
第十三条 区（市）以上专利管理部门应当对专利产品保护作出突出成绩的单位和个人给予表彰奖励，对在专利产品经营管理工作中取得显著成效的单位授予“经销专利产品信得过单位”。
第十四条 任何单位和个人均有权向专利管理部门举报假冒专利行为，专利管理部门接到举报后，应当及时予以查处。对举报有功人员，专利管理部门可给予奖励。
第十五条 专利管理部门根据已经取得的证据，对涉嫌假冒专利行为进行查处时，可以询问有关当事人，调查与涉嫌违法行为有关的情况；对当事人涉嫌违法行为的场所实施现场检查；查阅、复制与涉嫌违法行为有关的合同、发票、账簿以及其他有关资料；检查与涉嫌违法行为有关的产品，对有证据证明是假冒专利的产品，可以查封或者扣押。
专利管理部门依法行使前款规定的职权时，当事人应当予以协助、配合，不得拒绝、阻挠。
第十六条 违反本办法的，由专利管理部门按照《中华人民共和国专利法》及《山东省专利保护条例》等有关法律、法规依法予以处罚。
第十七条 拒绝、阻碍专利行政执法人员依法执行职务的，由公安机关依据《中华人民共和国治安管理处罚法》进行处罚；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第五章 附则
第十八条 本办法自2009年12月1日起施行。
